Бизнес-навигация

Оформление договора

Порядок передачи права собственности на продаваемое имущество зафиксирован в Гражданском кодексе. Так, согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности переходит к покупателю одновременно с передачей ему товара. Но при этом другая статья Гражданского кодекса (ст. 491) разрешает в договоре купли-продажи установить иной момент для перехода права собственности на товар. Поэтому продавец и покупатель могут договориться, что последний получит право собственности на отгруженное имущество только после полной оплаты.

Однако такой подход может быть не выгоден покупателю. Ведь пока он не получит права собственности на купленное имущество, он не сможет им распоряжаться — продавать, перерабатывать, сдавать в аренду и т.п. Но и этот вопрос решаем. Дело в том, что та же статья 491 ГК РФ разрешает включить в договор пункт, согласно которому покупатель сможет распоряжаться полученными товарами до перехода права собственности. Таким образом, обезопасить себя от неоплаты счета за поставленный товар можно, включив в договор два условия: о том, что право собственности на товар перейдет к покупателю только после оплаты, и о том, что покупатель вправе распоряжаться этим товаром до перехода права собственности.

Но, вводя в договор подобные условия, нужно помнить, что они не должны быть формальными. Другими словами, товар, полученный покупателем по такому договору, должен быть индивидуализирован, отграничен от иного имеющегося у него товара. Кроме того, продавец должен реально осуществлять контроль за сохранностью этого товара, его наличием у покупателя, а также следить, как покупатель распоряжается этим товаром — что, в какие сроки и кому продано, что пущено в переработку и так далее. В противном случае велик риск доначисления налогов, особенно у поставщика (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Налоги у поставщика
Итак, предположим, руководство решило включать в договоры с покупателями пункты об особом переходе права собственности. Что это означает для бухгалтера? Во-первых, ему придется решить вопрос о порядке начисления НДС. Сложность тут вот в чем: налогом облагается реализация товара (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), а реализация по Налоговому кодексу — это переход права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). В обычных условиях отгрузка товара по сути означает и переход права собственности, т.е. реализацию. Что влечет обязанность начислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если же в договор включено условие о сохранении права собственности на товар до оплаты, ситуация становится не столь однозначной. Ведь реализация произойдет только после получения оплаты. Но налоговые органы настаивают, что и в этой ситуации налог надо начислить при отгрузке (Письмо ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202@). Судебные перспективы данного спора весьма туманны, поскольку практика пока не сформировалась. Поэтому лучше все же заплатить НДС при отгрузке. Соответственно в течение пяти дней после отгрузки нужно выставить и счет-фактуру  (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Во-вторых, сложности будут и с налогом на прибыль. Для организаций, применяющих метод начисления, условие о переходе права собственности после оплаты фактически означает, что по данному договору доход будет определяться «по кассе». Дело в том, что доходы от реализации при методе начисления признаются на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). А реализация, как мы уже упоминали, — это переход права собственности. Соответственно, доход по такому договору возникнет в периоде получения оплаты.

Упомянем еще один важный момент, возникающий при продаже основных средств. Если в такой договор включить пункт о сохранении за продавцом права собственности на ОС до получения оплаты, то до этого момента у продавца сохранится и обязанность по уплате налога на имущество. Ведь объектом обложения по нему признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). А в данном случае оснований для списания ОС с баланса до перехода права собственности нет. Поэтому имущество продолжает числиться у продавца на счете 01 (оно лишь перемещается с субсчета 01-1 «Основные средства в эксплуатации» на субсчет 01-2 «Выбытие основных средств» счета 01 «Основные средства»).

Налоги у покупателя

У покупателя все гораздо проще. На НДС условие договора об особом переходе права собственности не влияет, поэтому если у покупателя есть счет-фактура, то налог можно принять к вычету, не дожидаясь оплаты и перехода права собственности. Связано это с тем, что полученное имущество отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». А значит, считается принятым к учету, как того и требует п. 1 ст. 172 НК РФ.

Последствия в части налога на прибыль будут только в том случае, если на особых условиях приобретено основное средство. В этой ситуации амортизацию покупатель сможет начислять только после оплаты (при условии, конечно, что основное средство уже введено в эксплуатацию). Ведь амортизируемым НК РФ признает имущество,  которое находится у налогоплательщика в собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Что касается налога на имущество по таким ОС, то здесь бухгалтеру надо быть внимательным, чтобы не заставить свою компанию переплачивать налоги. Дело в том, что п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России разрешает организации отразить в своем балансе контролируемое ею имущество, даже если право собственности на него еще не перешло. Поэтому если покупатель отразит на счете 01 полученные ОС, которыми он вправе распоряжаться до перехода права собственности, нарушений правил ведения бухучета не будет. А вот налог на имущество придется заплатить. Чтобы этого не произошло, полученное имущество надо отражать за балансом, на счете 002. А во избежание споров с налоговой такой порядок учета лучше закрепить в учетной политике.